vztah jednatelů a společníků k sro v roce 2016

Dalo by se očekávat, že od znovuzavedení právní úpravy společností s ručením omezeným do českého právního řádu na začátku devadesátých let minulého století uplynula dostatečně dlouhá doba a že se vztahem jednatelů a společníků k jejich společnostem nemá ani praxe, ani teorie žádné zásadnější problémy. Pokud by tomu tak bylo, nebyl by problém s výkladem uvedeného vztahu tak, jak jej od 1.1.2014 upravuje zákon o obchodních korporací.

Ve skutečnosti jde doopravdy o velice složitý problém a správné použití v konkrétních příkladech představuje nelehký oříšek. V tomto příspěvku je na několika typických příkladech vysvětleno, jak problém vyřešit pokud možno co nejjednodušeji. Pochopitelně jsou možná i jiná řešení, ale praxe jistě uvítá taková řešení, u kterých nehrozí zpochybňování a která není nutné složitě obhajovat.

 

Příklad 1 – společnost s jediným společníkem a zároveň jednatelem bez zaměstnanců

Společnost má jediného společníka, který je zároveň jediným jednatelem. Činnost společnosti je uskutečňována společníkem – buď zcela anebo převážně. Např. se může jednat o:

  • s.r.o. provozující realitní činnost a obchody společnosti zprostředkovává společník
  • s.r.o. provozující autoservis a společník vykonává činnost jako automechanik
  • s.r.o. provozuje prodejnu
  • s.r.o. provozující lékařskou ordinaci, ve které ordinuje společník.

Typově do tohoto příkladu patří i společnost, která má zaměstnance, ale ti se na činnosti společnosti podílejí jen nepřímo (např. se může jednat o sekretářku, zdravotní sestru) anebo i přímo, ale nepotřebují obchodní vedení (např. další realitní makléř, automechanik, lékař).

V tomto případě lze činnost jednatele považovat v porovnání s činností, kterou se společník podílí na podnikání společnosti, za vedlejší a společník by měl být odměňován za tuto činnost např. na základě smlouvy o příkazu. Řešit činnost společníka pracovní smlouvou je rizikové, protože nejsou naplněny znaky závislé práce (společník není ve vztahu podřízenosti). Řešení smlouvou o příkazu je výhodné z toho důvodu, že společník není omezován zákoníkem práce. Odměna plynoucí na základě smlouvy o příkazu, dosahuje-li alespoň částky 2 500 Kč měsíčně, podléhá stejnému zdanění a odvodům na sociální zdravotní pojištění jako mzda. Naprosto srovnatelné se mzdou je také nemocenské i důchodové zabezpečení. Odměna podléhá odvodu zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti (společnost tedy musí být registrována jako plátce daně z příjmů ze závislé činnosti a plnit související povinnosti – srážení a odvod záloh na daň, roční vyúčtování této daně), odvodu pojistného na sociální  zabezpečení (přihláška do registru zaměstnavatelů u příslušné správy sociálního zabezpečení, přihlášení společníka k účasti na nemocenském pojištění oznámením o nástupu zaměstnance do zaměstnání, podávání přehledů o výši pojistného, vedení a předkládání evidenčních listů důchodového zabezpečení) a odvodu pojistného na zdravotního pojištění (přihlášení společnosti do registru zaměstnavatelů u příslušné zdravotní pojišťovny, přihlášení společníka jako „zaměstnance“, odvod pojistného).

Odměnu za činnost společníka pro společnost lze řešit fakturací (tj. společnost příslušný příjem nepodrobí odvodům pro příjmy ze závislé činnosti a společník si příjem zdaňuje sám jako OSVČ) pouze v případech, kdy touto činností není naplňován předmět podnikání společnosti – viz závěr tohoto příspěvku.

Vztah jednatele může (tedy nemusí) být upraven smlouvou o výkonu funkce, ve které bude sjednána odměna. Pokud tato odměna spolu s odměnou plynoucí na základě smlouvy o příkazu v úhrnu dosáhne částky 2 500 Kč, platí pro ni to samé jako pro odměnu plynoucí ze smlouvy o příkazu. Z hlediska sociálního zabezpečení bude účast na nemocenském pojištění posuzována dohromady a tento vztah nebude samostatně přihlašován k účasti na nemocenském pojištění.

Vzhledem ke zcela shodnému veřejnoprávnímu režimu odměny za činnost společníka i za činnost jednatele a přísnějším nárokům zákona o obchodních korporacích na smlouvu o výkonu funkce než na smlouvu o příkazu uzavíranou mezi společníkem a společností, lze situaci zjednodušit tak, že bude uzavřena pouze smlouva o výkonu funkce, která zahrne i činnost společníka – vyřeší se tak problém rozlišování činnosti společníka a činnosti jednatele, protože hranice mezi těmito činnostmi nemůže být v běžné praxi nikdy zcela jednoznačná. Podřídit právní úpravě smlouvy o výkonu funkce jak činnost společníka, tak činnost jednatele, pokud se tak společník se společností dohodne, je podle mého názoru určitě možné, a to i v případě, kdy rozsah činnosti společníka výrazně převyšuje rozsah činnosti jednatele.

Smlouva o výkonu funkce (popř. i smlouva o příkazu, pokud by byla samostatně uzavřena) bude podepsána za společnost jejím jediným společníkem a proto musí být dle § 13 ZOK podpisy úředně ověřeny – tím je překonán i případný střet zájmů dle § 437 NOZ, podle kterého zastoupit jiného nemůže ten, jehož zájmy jsou v rozporu se zájmy zastoupeného. Schvalování smlouvy o výkonu funkce rozhodnutím jediného společníka nahrazujícím rozhodování valné hromady lze považovat za zbytečný formalismus. Z povahy věci plyne, že jsou automaticky splněna pravidla o střetu zájmů dle § 55 ZOK (povinnost informovat valnou hromadu o tom, že jednatel uzavře se společností smlouvu) a tak je ověření podpisu smlouvy o příkazu dostatečným splněním formálních náležitostí této smlouvy.

 

Příklad 2 – společnost má více společníků a zároveň jednatelů bez zaměstnanců

Jde o obdobu příkladu 1, ale společníků a jednatelů je více. Na rozdíl od příkladu 1 tak může být např. společník A podřízen jednateli B, jednatel B může být odvolán z funkce společníkem C atd.

Rozdíly oproti příkladu 1 jsou následující:

  • v tomto případě nelze vyloučit uzavření pracovněprávního vztahu namísto smlouvy o příkazu – tento by musel být dle § 61 odst. 3 ZOK schválen valnou hromadou
  • zda má být práce společníka pro společnost řešena pracovněprávním vztahem anebo smlouvou o příkazu nezáleží na libovůli společníků, ale na konkrétních okolnostech (ty jsou však v rukou společníků) – výše podílů společníků, výše hlasů při rozhodování o jmenování jednatele, kompetence jednotlivých jednatelů apod.
  • pokud by byla práce společníka pro společnost řešena smlouvou o příkazu, je třeba splnit informační povinnost vůči valné hromadě (§ 55 ZOK)
  • smlouva o výkonu funkce (pokud by měl být výkon funkce odměňován) musí být schválena valnou hromadou
  • pokud by byl společník odměňován za práci pro společnost na základě pracovněprávního vztahu (rozdíl oproti situaci, kdy by byl odměňován na základě smlouvy o příkazu), odměna za výkon funkce by se posuzovala z hlediska účasti na nemocenském pojištění samostatně a účast (spojená s odvodem pojistného na sociální pojištění) by zakládala až odměna dosahující 2,5 tis. Kč měsíčně.

 

Příklad 3 – společnost s jediným společníkem a zároveň jednatelem se zaměstnanci

Společnost má jediného společníka, který je zároveň jediným jednatelem. Činnost společnosti je uskutečňována zaměstnanci. Společník (jednatel) se věnuje pouze řízení společnosti.

V tomto případě je namístě se zabývat odměnou za výkon funkce jednatele. Jednatel odměňován být nemusí, ale lze to doporučit – v daném případě by totiž hrozilo, že podíl na zisku by mohl být veřejnoprávně posouzen nikoli jako podíl na zisku vztahující se k držbě podílu (příjem z kapitálového majetku dle § 8 ZDP podléhající 15% srážkové dani), ale jako odměna jednatele v níže popsaném režimu.

Pracovněprávní vztah na činnost jednatele pro společnost není možný, protože nejde o závislou práci dle zákoníku práce. Porušení tohoto pravidla o nepsaném zákazu souběhu funkcí však v daném případě nejsou nijak fatální, protože by se jednalo „jen“ o relativně neplatný vztah a mohl by jej zpochybnit leda věřitel společnosti, pokud by společnost neuhradila své dluhy.

Odměna za výkon funkce by měla být podložena smlouvou o výkonu funkce, tato bude podepsána za společnost jejím jediným společníkem a proto musí být dle § 13 ZOK podpisy úředně ověřeny – tím je překonán i případný střet zájmů dle § 437 NOZ, podle kterého zastoupit jiného nemůže ten, jehož zájmy jsou v rozporu se zájmy zastoupeného. Schvalování smlouvy o výkonu funkce rozhodnutím jediného společníka nahrazujícím rozhodování valné hromady lze považovat za zbytečný formalismus.

Odměna jednatele za výkon funkce, dosahuje-li alespoň částky 2 500 Kč měsíčně, podléhá stejnému zdanění a odvodům na sociální zdravotní pojištění jako mzda. Naprosto srovnatelné se mzdou je také nemocenské i důchodové zabezpečení. Odměna podléhá odvodu zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti (společnost tedy musí být registrována jako plátce daně z příjmů ze závislé činnosti a plnit související povinnosti – srážení a odvod záloh na daň, roční vyúčtování této daně; stejně tak musí plnit povinnosti „zaměstnavatele“ ohledně nemocenského a důchodového zabezpečení – přihláška do registru zaměstnavatelů u příslušné správy sociálního zabezpečení, přihlášení společníka k účasti na nemocenském pojištění oznámením o nástupu zaměstnance do zaměstnání, podávání přehledů o výši pojistného, vedení a předkládání evidenčních listů důchodového zabezpečení – a ohledně zdravotního pojištění - přihlášení společnosti do registru zaměstnavatelů u příslušné zdravotní pojišťovny, přihlášení společníka jako „zaměstnance“, odvod pojistného).

 

Příklad 4 – společnost s více společníky a zároveň jednateli se zaměstnanci

Činnost společnosti je uskutečňována zaměstnanci. Společníci (jednatelé) se věnuje pouze řízení společnosti.

Obdoba příkladu 3, jen smlouva o výkonu funkce by měla být schválena valnou hromadou a není nutné úřední ověření podpisů.

 

Příklad 5 – společnost s jediným jednatelem, který není společníkem, bez zaměstnanců

Společnost má jediného jednatele, který není společníkem. Činnost společnosti je uskutečňována jednatelem. Výkon funkce jednatele je v porovnání s ostatní prací pro společnost zanedbatelný.

V tomto případě lze připustit, že činnost jednatele (jiná než výkon funkce jednatele) bude vykonávána v pracovněprávním vztahu, který musí být schválen valnou hromadou (§ 61 odst. 3 ZOK). Pokud by odměna z pracovněprávního vztahu valnou hromadou schválena nebyla, může společnost požadovat její vrácení. Proti tomuto názoru je namítáno, že podle ustálené judikatury nemůže jednatel platně uzavřít pracovní smlouvu, když ji bude uzavírat za společnost i sám za sebe. K tomu je třeba dodat, že uvedená judikatura:

  • neplatnost uvedených pracovních smluv dovozuje z porušení pravidla občanského zákoníku o střetu zájmu
  • judikatura se vztahuje k úpravě účinné do 31.12.2013, tj. k úpravě střetu zájmů ve „starém“ občanském zákoníku. Současný občanský zákoník účinný od 1.1.2014 obsahuje obdobnou právní úpravu - podle § 437 o.z. zastoupit jiného nemůže ten, jehož zájmy jsou v rozporu se zájmy zastoupeného. I nadále je tedy třeba zkoumat, zda uzavřením pracovní smlouvy došlo či nedošlo ke střetu zájmů.
  • judikatura k úpravě střetu zájmů v právní úpravě před 1.1.2014 vycházela z toho, že jsou-li smluvní strany ve střetu zájmů, je třeba nejprve zkoumat, zda pro konkrétní střet zájmů zvláštní úprava nepředepisuje dodržení určitých pravidel – jsou-li tato pravidla dodržena, obecná úprava střetu zájmů se neuplatní  
  • pro pracovní smlouvy uzavírané jednateli s jejich společnostmi nebyla do konce roku 2013 žádná zvláštní úprava střetu zájmů. Vztahy zaměstnavatele a zaměstnance judikatura prohlásila z podstaty věci za střet zájmů (tento názor cosi vypovídá o současné nedobré celospolečenské atmosféře – ta zřejmě předpokládá, že současně nemůže být zaměstnavatel spokojen se svým zaměstnancem a  zaměstnanec se svým zaměstnavatelem) a proto byly pracovní smlouvy jednatelů, které za společnost podepisoval tentýž jednatel, posuzovány jako neplatné. Mimochodem, jako absolutně neplatné byly posuzovány pracovní smlouvy uzavřené před 14.4.2008; u později uzavřených pracovních smluv by se mohlo jednat „jen“ o neplatnost relativní (jak konstatoval Nejvyšší soud v březnu 2016)
  • od 1.1.2014 zákon o obchodních korporacích předpokládá střet zájmů jednatelů a jejich společností a obsahuje pro překonání tohoto střetu zájmů zvláštní pravidlo vyjádřené v § 61 odst. 3 (podmínka schválení valnou hromadou) – dodržením tohoto pravidla musí být střet zájmů překonán; na judikaturu potvrzující toto pravidlo je však třeba počkat.

Vedle pracovněprávního vztahu může (tedy nemusí) být upraven výkon funkce jednatele smlouvou o výkonu funkce, ve které bude sjednána odměna. Pokud tato odměna nedosáhne částky 2 500 Kč, nezaloží účast na nemocenském pojištění a nebude podléhat odvodu pojistného na sociální pojištění. Pokud by odměna za výkon funkce nebyla schválena valnou hromadou, mohla by společnost požadovat její vrácení. Smlouvu o výkonu funkce bude sice jednatel uzavírat za společnost i sám za sebe, ale dodržením § 59 odst. 3 ZOK (písemná podoba smlouvy a schválení valnou hromadou) je překonán případný střet zájmů dle § 437 NOZ, podle kterého zastoupit jiného nemůže ten, jehož zájmy jsou v rozporu se zájmy zastoupeného.

 

Příklad 6 – společnost s jediným jednatelem, který není společníkem, se zaměstnanci

Společnost má jediného jednatele, který není společníkem. Činnost společnosti je uskutečňována zaměstnanci. Společníci (jednatelé) se věnuje pouze řízení společnosti.

Pracovněprávní vztah na činnost jednatele pro společnost není možný, protože nejde o závislou práci dle zákoníku práce. Porušení tohoto pravidla o nepsaném zákazu souběhu funkcí v daném případě mohou být fatální – sice jde „jen“ o relativně neplatný vztah a neměl by jej zpochybnit např. správce daně nebo správa sociálního zabezpečení (např. při posuzování účasti na důchodovém zabezpečení); mohl by jej však zpochybnit nejen věřitel společnosti, pokud by společnost neuhradila své dluhy, ale zejména společníci a potom by musel jednatel mzdu vracet.

Odměna za výkon funkce musí být podložena schválením valnou hromadou - nejlépe smlouvou o výkonu funkce, kterou sice bude jednatel uzavírat za společnost i sám za sebe, ale dodržením § 59 odst. 3 ZOK je překonán střet zájmů dle § 437 NOZ, podle kterého zastoupit jiného nemůže ten, jehož zájmy jsou v rozporu se zájmy zastoupeného.

Odměna jednatele za výkon funkce, dosahuje-li alespoň částky 2 500 Kč měsíčně, podléhá stejnému zdanění a odvodům na sociální zdravotní pojištění jako mzda. Naprosto srovnatelné se mzdou je také nemocenské i důchodové zabezpečení. Odměna podléhá odvodu zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti a odvodu pojistného na sociální zabezpečení a odvodu pojistného na zdravotní pojištění. K účasti na nemocenském pojištění musí být v přihlášce k této účasti být jednatel přihlášen z titulu činnosti „jednatele“ a nikoli z titulu „pracovního poměru“. Z pohledu zdravotního pojištění je jednatel u zdravotní pojišťovny přihlášen stejně jako zaměstnanec v pracovním poměru.

Poměrně častá je snaha společníků řešit odměnu za práci pro společnost fakturací – i když problém nelze paušalizovat, velice často bývá tento příjem (ze kterého společnost nesráží zálohy na daň ze závislé činnosti a společník jej zdaňuje sám ve svém daňovém přiznání) správcem daně překlasifikován na příjem ze závislé činnosti (tzn. že společnosti je doměřena daň ze závislé činnosti).

Pokud by překlasifikaci fakturovaného příjmu na příjem ze závislé činnosti provedenou správcem daně chtěla společnost následně řešit soudním sporem, existuje zde velice bohatá judikatura, z které plyne:

  • výsledek záleží na konkrétních okolnostech daného případu. I zdánlivě podobné případy mohou být soudy posouzeny rozdílně, protože při podrobnějším porovnání soud tyto případy považuje za věcně rozdílné. Např. v roce 2015 NSS rozhodnutím ze dne 25.2.2015 sp.zn. 6 Afs 116/2014 překlasifikaci:
    • odmítl v situaci, kdy společník fakturovanou činnost vykonával prostřednictvím svých zaměstnanců, ale rozhodnutím ze dne 30.7.2015 sp.zn. 8 Afs 203/2014
    • potvrdil v situaci, kdy se na fakturované činnosti rovněž podíleli zaměstnanci společníka (jednatele), ale řízení těchto zaměstnanců společníkem (jednatelem) bylo  shledáno jako rozhodující. Překlasifikován přitom nebyl celý příjem, ale byl snížen např. o mzdy zaměstnanců.
  • výsledek sporu záleží na prokázání, zda fakturovaná činnost společníka odpovídá běžným dodavatelsko-odběratelským vztahům anebo zda je jejím prostřednictvím uskutečňováno podnikání společnosti a převládá zde vztah společníka ke své společnosti. Např. v rozsudku ze dne 14.3.2016 sp.zn. 8 Afs 169/2015 – 29 NS konstatoval:

stěžovatel (doměřená společnost) přesvědčivě neobjasnil, v čem konkrétně se činnost pana R. natolik odlišovala od předmětu činnosti stěžovatele, že by ve výsledku bylo třeba příjem za tuto činnost posoudit jinak než jako příjem ze závislé činnosti.

  • poslední uvedený rozsudek dokonce přiznal správci daně na právo uplatnění tzv. brutace při doměření daně ze závislé činnosti z překlasifikovaného příjmu.

K problematice odměňování nabízíme podrobný komentář "Odměňování jednatelů a členů představenstev". Komentář obsahuje i vzor smlouvy o výkonu funkce a reaguje na nejnovější judikaturu - např. k činnosti jednatele ve vztahu k DPH z března 2016, letošní rozhodnutí Ústavního soudu reagující na zdánlivě nejednotnou judikaturu k souběhu funkcí, k problematice zdanění příjmu fakturovaného společníkem včetně letošního rozhodnutí NSS k uplatnění tzv. brutace při překlasifikaci příjmů fakturovaných společníkem na příjmy ze závislé činnosti či relativní neplatnosti pracovních smluv, které uzavírá jednatel za společnost jako zaměstnavatel a sám za sebe jako zaměstnanec (v praxi je stále rozšířen názor o absolutní neplatnosti těchto smluv, který je již od 14.4.2008 nepoužitelný).

K aktuálnímu tématu schvalování účetních závěrek, rozdělování zisku a vypořádávání vyplacených záloh na podíly na zisku  jsme pro Vás připravili k tomuto tématu připravili:

a

Komplexně daňovou a účetní problematikou SRO provází ZVUKOVÁ NAHRÁVKA PŘEDNÁŠKY "SPOLEČNÍK A JEDNATEL SRO" - při objednávce této nahrávky  získáte navíc také výše uvedený podrobný komentář k odměňování jednatelů a členů představenstev a komentář k rozdělování zisku ve společnosti s ručením omezeným.

 

 

 

 

Kontakt

Ing. Pavel Běhounek

Na Mlejnku 1679/20
147 00 Praha 4

601 207 656

Odpovědi na dotazy od 200 Kč+DPH

   

Kliknutím na tlačítko výše vstoupíte na facebookovou stránku "O daních" věnovanou aktuálnímu daňovému dění

 

 

  

 

 

 

 

 

 

 

O daňovém přiznání za rok 2011

Odkaz na video (od 64. minuty, lze vybrat v obsahu pořadu):

www.ceskatelevize.cz/porady/1148499747-sama-doma/212562220600031/video/